ану з використанням специфічних методів правомірну діяльність платників податків, спрямовану на уникнення або зменшення розміру податкового обов'язку. Таким чином, податкова оптимізація - це завжди усвідомлене і цілеспрямоване поведінку, яка поряд з господарською метою спрямоване на зменшення розміру податкового обов'язку. У свою чергу, податкове правопорушення - це завжди винне діяння, скоєне у формі умислу або необережності. При цьому винність як обов'язкова ознака податкового правопорушення можлива тільки в рамках протиправної поведінки. Найважливішим відмітною ознакою податкового правопорушення від податкової оптимізації є протиправність, тобто порушення законодавства про податки і збори. Критерій протиправності в літературі називається основним (а в деяких джерелах - єдиним) підставою відмежування податкових правопорушень від податкової оптимізації.
Про необхідність сумлінного використання платниками податків своїх прав неодноразово вказував у своїх рішеннях Конституційний Суд РФ. Так, в Визначенні Конституційного Суду РФ від 25 липня 2001 N 138-О наголошується, що на несумлінних платників податків не поширюється ряд положень, що стосуються визначення моменту виконання податкового обов'язку. Якщо використання прав платником податків буде визнано недобросовісним, воно відноситься не до податкової оптимізації, а до податкових правопорушень. Іншими словами, зловживання правом є формою протиправності, тобто за інших рівних умов є податковим правопорушенням. Фактично суд визнав, що в країні існує законна діяльність платника податків з мінімізації податків, яка не може спричинити відповідальність, якщо не сполучена з порушенням закону.
Головною ознакою несумлінності платника податків є фіктивний характер угод, що не мають розумної господарської мети і спрямованих на відхід від податків. Разом з тим поняття сумлінності має поширюватися і на податкові органи, які повинні довести недобросовісність платника податків у суді. Суди при цьому повинні контролювати податкові органи з метою недопущення зловживання повноваженнями останніх.
Таким чином, єдино надійним критерієм відмежування використання наданих платнику податку прав від податкових правопорушень є сумлінність. Однак у силу оцінного характеру використання даної категорії в повсякденній діяльності платників податків утруднене, оскільки вимагає судової оцінки їх поведінки. У зв'язку з цим ми вважаємо за необхідне законодавчо встановлювати межі реалізації платниками податку своїх прав. У складних випадках при необхідності визначення меж дозволеного поведінки платників податків використовуються судові доктрини. Однією з них є доктрина ділової мети raquo ;, при якій платник податків отримує податкові переваги тільки в тих випадках, якщо його діяльність націлена не тільки на зменшення податків, але і на певний господарський результат. Крім того, в літературі виділяються доктрини істота над формою і угоди по кроках raquo ;. Таким чином, критерій протиправності є основоположним при розмежуванні податкової оптимізації і податкового правопорушення. Податкова оптимізація на відміну від податкових правопорушень - діяльність не карана.
Прив'язка розмірів штрафу до результатів можливої ??капіталізації прихованих від оподаткування доходів - надійний засіб запобігти ситуації, коли платнику податків стає вигідніше не платити податок, а вкладати зекономлені кошти в оборот і отримати доходи, у багато разів перевищують розміри штрафних санкцій, встановлених законом.
У процесі регулювання процедури притягнення до відповідальності за майнові податкові правопорушення необхідно враховувати, що така відповідальність значною мірою носить відновлювальний характер, а її застосування випереджається виявленням в рамках суворо регламентованих податковим законом перевірок розміру фінансових втрат, понесених публічним суб'єктом в результаті порушення. Важливо зберегти встановлений законодавцем при регулюванні цих перевірок рівень гарантій захисту майнових прав платників податків також і в рамках розгляду матеріалів таких перевірок, у тому числі що завершується залученням перевіряється особи до відповідальності за ті чи інші майнові податкові правопорушення.
. Окремою проблемою була практика подвійного притягнення до відповідальності платників податків - фізичних осіб, які є підприємцями без утворення юридичної особи, за неподання податкової декларації на підставі ст. 119 НК РФ і повторно - на підставі п. 12 ст. 7 Закону РФ Про податкові органи Російської Федерації raquo ;. Обгрунтуванням такої практики служило думка, що законодавець встановив за це діяння два види відповідальності - податкову і адміністративну. І оскільки порушення встановлених термінів подання податкової декларації є одночасно і податковим, і адміністративним правопорушенням, податковий орган має право залучити платника податків до адміністративної відповідальності та відповідальності, передбаченої ст. 119 НК РФ.
