аконодавстві немає обмежень на створення резерву по сумнівних боргах відносно заборгованості, що виникла у минулих податкових періодах. Але тільки за умови, що раніше за цією заборгованістю резерв не створювалася (Лист ФНС Росії від 20.01.2005 N 02-3-08/274, ФАС Уральського округу в Постанові від 27.11.2008 N Ф09-8876/08-С3 у справі N А50-2931/08 і ФАС Далекосхідного округу в Постанові від 15.12.2008 N Ф03-5524/2008 у справі N А73-166/2008-85).
Після проведення інвентаризації з усієї суми дебіторської заборгованості потрібно виділити сумнівні борги і розділити їх на групи залежно від терміну виникнення заборгованості:
до 45 днів;
від 45 до 90 календарних днів (включно);
понад 90 календарних днів.
Сумнівна заборгованість, що виникла більш ніж за 90 днів до дати, на яку проводиться інвентаризація, повністю включається в суму резерву. Борги, що з'явилися за 45 - 90 днів (включно) до останнього дня місяця кварталу, в якому проводиться інвентаризація, включаються в суму резерву в розмірі 50% суми заборгованості. А заборгованість, яка утворилася менш ніж за 45 днів до інвентаризації, в резерв не включається.
Суми заборгованості враховуються з урахуванням ПДВ (Листи Мінфіну Росії від 09.07.2004 № 03-03-05/2/47, МНС Росії від 05.09.2003 № ВГ - 6-02/945 @, Визначення Конституційного Суду РФ від 12.05.2005 № 167-О, Постанова Президії ВАС РФ від 23.11.2005 № 6602/05).
Далі потрібно розрахувати граничну суму відрахувань у резерв. Вона не може перевищувати 10 відсотків від виручки компанії за звітний (податковий) період, що визначається відповідно до ст.249 Податкового кодексу. Причому виручка в даному випадку береться без ПДВ.
Відрахування в резерв по сумнівних боргах включаються до складу позареалізаційних витрат на останній день звітного або податкового періоду (п.3 ст.266 НК РФ).
З вищенаведених норм ст.266 НК РФ слід, що для цілей податкового обліку борг вважається сумнівним починаючи з дня, наступного за днем, на який припадає термін оплати заборгованості покупцем (замовником) відповідно до договору. Таким чином, слід зазначити, що зазначені терміни виникнення сумнівної заборгованості (45 днів, 90 днів) повинні обчислюватися починаючи з дати, коли заборгованість стала сумнівною (а не з дати її первісного відображення в обліку).
Резерв по сумнівних боргах призначається для покриття збитків від безнадійних боргів, тобто тих боргів, які нереальні до стягнення. Безнадійними боргами визнаються ті борги перед платником податків, за якими минув встановлений термін позовної давності, а також ті борги, за якими відповідно до цивільного законодавства зобов'язання припинене внаслідок неможливості його виконання, на підставі акта державного органу або ліквідації організації (п.2 ст.266 НК РФ). До складу безнадійних боргів крім основної суми заборгованості можуть бути включені штрафи, пені та (або) інші санкції за порушення зобов'язань, якщо вони визнані боржником або підлягають сплаті на підставі рішення суду та раніше були враховані у складі позареалізаційних доходів (Лист УФНС Росії по м Москві від 08.04.2008 № 20-12/034110) [7].
Формування резерву по сумнівних боргах не залежить від того, чи стануть вони згодом безнадійними чи ні (Постанова ФАС Північно-Західного округу від 17.01.2008 у справі N А56-12719/2007).
Якщо створений резерв по сумнівних боргах, то всі борги, визнані безнадійними (у тому числі і ті, які не брали участь у формуванні резерву), списуються за рахунок нього (п.5 ст.266 НК РФ).
Якщо ж суми резерву виявилося недостатньо для покриття всіх безнадійних боргів, отримана різниця визнається збитком, який включається до складу позареалізаційних витрат на підставі пп.2 п.2 ст.265 lt; consultantplus://offline/main? base=LAW ; n=109886; fld=134; dst=102313 gt; НК РФ.
У тому випадку, коли сума резерву виявилася більше розміру підлягають списанню за його рахунок боргів, можна перенести залишок резерву на наступний звітний (податковий) період. При цьому сума новостворюваного за результатами інвентаризації резерву має бути скоригована на суму цієї невикористаної частини. Якщо сума новоствореного резерву менше залишку резерву попереднього звітного (податкового) періоду, різниця включається до складу позареалізаційних доходів поточного звітного (податкового) періоду. Якщо ж сума новостворюваного резерву більше невикористаної частини резерву попереднього звітного (податкового) періоду, різниця включається до складу позареалізаційних витрат поточного звітного (податкового) періоду.
Необхідно відзначити, що, якщо в поточному звітному (податковому) періоді резерв взагалі не використовувався на покриття безнадійних боргів (з причини їх відсутності), на наступний звітний (податковий) пер...
